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Cambios en el régimen de ventas a plazos del Impuesto sobre Sociedades

24 Març 2015

Hasta 2014, si una empresa vendía un activo y entre la fecha de transmisión y la fecha del último pago pactado, transcurría más de un año, según el artículo 19.4, del derogado Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, podía optar por declarar el beneficio obtenido en la operación a medida que se produjesen los cobros. Es decir, siguiendo un criterio de caja, en proporción al importe de éstos.

No obstante, en caso de impago, esto perjudicaba a Hacienda (que veía mermada la recaudación derivada del Impuesto sobre Sociedades), ya que la empresa reducía en exceso la base imponible del Impuesto sobre Sociedades:

  • Por un lado, la empresa no debía computar la parte del beneficio atribuible a los vencimientos que resultaban impagados.
  • Y además, si transcurrían más de seis meses desde cada vencimiento impagado, según el artículo 12 del dicho RDL 4/2004, podía deducirse un deterioro igual a dicho importe impagado. (Si el impago se debía a que el deudor había caído en concurso, podía deducirse un deterioro por el total del importe pendiente de pago).

Para mitigar dicho perjuicio, Hacienda estableció como criterio que dicho tratamiento incumplía el principio de “correlación de ingresos y gastos” y que, por lo tanto, dichos deterioros por impago no podían deducirse mientras que no se hubiese tributado por el beneficio obtenido. (Ver consulta de la DGT V2018-12, de 19 de octubre de 2012). Así pues, en la práctica, para poder deducirse dicho gasto, las empresas se veían obligadas a computar el beneficio en la base imponible a medida que se producían los vencimientos, independientemente de que cobrasen o no.

Pues bien, a consecuencia de que este criterio era muy discutible (de hecho había sentencias en su contra), y para evitar polémicas, a partir de 2015, la nueva ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en concreto en su artículo 11.4), ha modificado el régimen aplicable sobre este tipo de operaciones con cobro aplazado:

  • Por un lado, el beneficio obtenido ya no debe declararse a medida que se cobre, sino a medida que los pagos sean exigibles.
  • Asimismo, en caso de impago, se aclara que el deterioro no es fiscalmente deducible por su totalidad mientras que no se haya computado todo el beneficio obtenido. La parte del deterioro equivalente al beneficio no computado, no es deducible.

Ejemplo

Una empresa vende en 2015, por 330.000 euros, unas participaciones que había adquirido unos años antes por 120.000 euros (de forma que obtiene una ganancia de 210.000 euros).

En dicha venta se acuerdan tres pagos iguales de 110.000 euros: uno en 2015 (a la entrega), otros dos en 2016 y 2017. El comprador satisface el primer pago, pero en 2016 se declara en concurso y no paga el segundo.

En 2017 su situación mejora y paga todo lo que debe.

En el siguiente cuadro se detallan los ajustes a efectuar en cada ejercicio a consecuencia de la venta aplazada:

Ejercicio 2015

Ejercicio 2016

Ejercicio 2017

Beneficio venta

210.000

Deterioro

-220.000 (2)

+220.000

Rdo. contable

210.000

-220.000

+220.000

Ajuste beneficio (1)

-140.000

70.000

70.000

Ajuste deterioro

70.000 (3)

-70.000 (3)

Base imponible

70.000

-80.000

220.000

  1. El beneficio se imputa a medida que los pagos van siendo exigibles, independientemente de la fecha de cobro.
  2. Como el comprador se ha declarado en concurso la empresa puede contabilizar un deterioro por la totalidad del precio pendiente de pago (110.000 x 2).
  3. La parte del deterioro de 2016 equivalente al beneficio pendiente de integrar, no es deducible hasta 2017.

Otro de los cambios importantes que han sido introducidos a partir de 2015 y que afectan de forma importante al régimen de operaciones aplazadas, es que dicho régimen ya no es aplicable sólo a las entregas de bienes o ejecuciones de obra, como ocurría hasta 2014, sino que a partir de ahora también es aplicable a las ventas de servicios.

 

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